El 29 de abril de 2019 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019 (RMF 2019), misma que, en términos generales, entró en vigor el 30 de abril de 2019. A continuación se analizan las principales modificaciones que fueron efectuadas a la regla miscelánea 3.10.20. Cumplimiento de la cláusula irrevocable de transmisión de patrimonio, la cual se publicó precisamente el 29 de abril de 2019 conjuntamente con las demás reglas que conformen la RMF 2019.
Antecedentes
El artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece los requisitos que ciertas personas morales con fines no lucrativos deben cumplir para poder ser consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de esta ley.
Hasta antes del 1º de enero de 2017, la fracción V del artículo 82 de la LISR señalaba como uno de los requisitos que se debían cumplir para calificar como donataria autorizada, el que al momento de su liquidación y con motivo de la misma, la institución destinara la totalidad de su patrimonio a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles.
En la Exposición de Motivos de la Iniciativa que dio origen a las reformas a la LISR que entraron en vigor a partir del 1º de enero de 2017 se señala que, con objeto de evitar esquemas de evasión y elusión fiscal, en los casos en que exista un cambio de residencia para fines fiscales, las donatarias autorizadas también deberán destinar la totalidad de su patrimonio a otras entidades autorizadas para recibir donativos.
Adicionalmente, de las modificaciones efectuadas a la citada fracción V se desprende que se presumirán liquidadas las donatarias a las que se les revoque o no renueven su autorización para recibir donativos deducibles, en la medida en que dicha autorización no sea obtenida nuevamente o renovada durante los 12 meses siguientes a la pérdida de vigencia de dicha autorización.
“Los contribuyentes deberán transmitir en un plazo de seis meses los recursos que no hubieran sido destinados para los fines propios de su objeto social a otras entidades autorizadas para recibir donativos deducibles.”
En los casos señalados en el párrafo anterior, se precisa que los contribuyentes deberán transmitir en un plazo de seis meses los recursos que no hubieran sido destinados para los fines propios de su objeto social a otras entidades autorizadas para recibir donativos deducibles. Por lo tanto, las donatarias autorizadas deben acreditar los donativos recibidos que son utilizados para los fines propios del objeto social y cuáles no son utilizados para dichos fines.
Es importante señalar que el segundo párrafo del multicitado artículo 82 de la LISR prevé que, entre otros supuestos, los requisitos previstos en la fracción V de este artículo deben constar en la escritura constitutiva de la persona moral de que se trate con carácter de irrevocable.
De lo señalado hasta ahora en este artículo se desprende que, con motivo de las reformas efectuadas a la fracción V del artículo 82 de la LISR y que entraron en vigor a partir del 1º de enero de 2017, es necesario que todas las donatarias autorizadas modifiquen sus estatutos sociales para contemplar lo previsto en dicha fracción.
En virtud de lo anterior, el 11 de octubre de 2017 se adicionó la regla 3.10.29. “Cumplimiento de la cláusula irrevocable de transmisión de patrimonio” a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017 (RMF 2017), a través de la cual se estableció que las organizaciones civiles autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR deberán modificar sus estatutos sociales incorporando la cláusula irrevocable de transmisión de patrimonio a una donataria autorizada, en la que señalen lo siguiente: (i) para el caso de liquidación o cambio de residencia fiscal, que destinarán la totalidad de su patrimonio a otras entidades autorizadas para recibir donativos deducibles; y (ii) para el caso de revocación de la autorización o cuando su vigencia haya concluido y no se haya obtenido nuevamente o renovado la misma, que destinarán a otras entidades autorizadas los donativos que no fueron utilizados para los fines propios de su objeto social.
Asimismo, la regla 3.10.29. estableció diversos calendarios para llevar a cabo esta modificación de estatutos en función del monto de los ingresos obtenidos por las organizaciones civiles autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR. Una vez que las organizaciones hubiesen realizado la modificación de sus estatutos sociales, la regla 3.10.29. señalaba que se debería presentar el aviso correspondiente ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
Las principales disposiciones que en el mes de octubre de 2017 se incluyeron en la regla 3.10.29. se incorporaron en la regla 3.10.20. “Cumplimiento de la cláusula irrevocable de transmisión de patrimonio” de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018 (RMF 2018), con la particularidad de que en la RMF 2018 se estableció que una vez presentado el aviso mencionado en el párrafo anterior, el SAT validaría que toda la documentación que obre en el expediente cumpla con los requisitos de las disposiciones fiscales vigentes y, en su caso, requeriría el cumplimiento de dichos requisitos, por lo que las organizaciones civiles podrían realizar, además de la modificación de sus estatutos antes señalada, las modificaciones que consideraran necesarias en apego a la normatividad vigente, así como adjuntar los documentos vigentes en los que acrediten sus actividades cuando la vigencia de los que obran en el expediente respectivo haya concluido.
Adicionalmente, la regla 3.10.20. de la RMF 2018 estableció que transcurridos 5 años desde la emisión del oficio con motivo de la presentación del aviso antes referido, en el que se le informe a la organización civil que continúa cumpliendo con los requisitos y que, por consecuencia, continuará con autorización para recibir donativos deducibles, el SAT podría validar que toda la documentación cumpla con los requisitos de las disposiciones fiscales vigentes y, en su caso, requerir el cumplimiento de dichos requisitos.
Por lo tanto, la regla 3.10.20. que estuvo vigente durante el ejercicio fiscal de 2018 y en los primeros meses del presente año contemplaba, en términos generales, que una vez realizadas las modificaciones a los estatutos sociales de las organizaciones civiles para cumplir con lo dispuesto en la fracción V del artículo 82 de la LISR y presentado el aviso correspondiente, el SAT realizaría una nueva revisión al expediente de cada donataria autorizada para verificar el cumplimiento de los requisitos aplicables y emitiría un Oficio a cada donataria en el que se informaría, en su caso, que continúa cumpliendo con dichos requisitos.
Modificaciones
El 29 de abril de 2019 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la RMF 2019. En dicha publicación se incorporó una nueva versión del contenido de la regla 3.10.20. “Cumplimiento de la cláusula irrevocable de transmisión de patrimonio”.
Para facilitar el análisis de las modificaciones efectuadas a la regla en cuestión, en el siguiente cuadro se incluyen los textos que estuvieron vigentes al 31 de diciembre de 2018 y los que están vigentes a la fecha de emisión del presente artículo:
Desde mi punto de vista, los principales temas a tomar en cuenta con motivo de la publicación de la regla 3.10.20. en la RMF 2019 son los siguientes:
“La documentación que obra en los expedientes del SAT de las donatarias autorizadas con ingresos menores a $2,000,000 en el ejercicio inmediato anterior, que hayan realizado la modificación de sus estatutos sociales únicamente en razón de la transmisión del patrimonio en el caso de liquidación o cambio de residencia fiscal, no será revisada ni validada por el SAT en el corto plazo.”
Las donatarias autorizadas con ingresos menores a $2,000,000 en el ejercicio inmediato anterior, que hayan realizado la modificación de sus estatutos sociales únicamente en razón de la transmisión del patrimonio en el caso de liquidación o cambio de residencia fiscal (para cumplir con lo previsto en la fracción V del artículo 82 de la LISR), no presentarán al SAT el aviso correspondiente a dicha modificación.
Las donatarias autorizadas que se ubiquen en el supuesto señalado en el inciso anterior deberán presentar el aviso correspondiente a dicha modificación de estatutos hasta el momento en que el SAT así lo requiera mediante reglas de carácter general.
La documentación que obra en los expedientes del SAT de las donatarias autorizadas con ingresos menores a $2,000,000 en el ejercicio inmediato anterior, que hayan realizado la modificación de sus estatutos sociales únicamente en razón de la transmisión del patrimonio en el caso de liquidación o cambio de residencia fiscal, no será revisada ni validada por el SAT en el corto plazo.
Las donatarias autorizadas con ingresos menores a $2,000,000 en el ejercicio inmediato anterior, que hayan realizado la modificación de sus estatutos sociales únicamente en razón de la transmisión del patrimonio en el caso de liquidación o cambio de residencia fiscal, deberán considerar que dicha modificación estatutaria forma parte de la información que deben mantener a disposición del público en general para su consulta en el domicilio fiscal y establecimientos que se tengan.
Las donatarias autorizadas con ingresos menores a $2,000,000 en el ejercicio inmediato anterior deben realizar la modificación de sus estatutos sociales en razón de la transmisión del patrimonio en el caso de liquidación o cambio de residencia fiscal. Para ello, es necesario que se consideren los plazos previstos en los diferentes cuadros que se incluyen en la regla 3.10.20. de la RMF 2019 (marzo de 2019 hasta noviembre de 2021, dependiendo del monto de los ingresos y del sexto dígito número de la clave en el RFC de la donataria de que se trate).
Las donatarias autorizadas con ingresos superiores a $2,000,000 en el ejercicio inmediato anterior debieron realizar la modificación de sus estatutos sociales en razón de la transmisión del patrimonio en el caso de liquidación o cambio de residencia fiscal, de conformidad con los plazos previstos en la regla 3.10.20. de la RMF 2018. Adicionalmente, estas donatarias autorizadas debieron haber presentado ante el SAT el aviso correspondiente.
La documentación que obra en los expedientes del SAT de las donatarias autorizadas que se ubiquen en el supuesto señalado en el inciso anterior será revisada y validada por el SAT. Asimismo, el SAT tendrá que emitir a cada una de estas donatarias el Oficio en el que se le informe, en su caso, que continúa cumpliendo los requisitos fiscales requeridos y, por consecuencia, que continuará con autorización para recibir donativos deducibles.
Entiendo que una de las razones que pudo ser considerada por el SAT para llevar a cabo las modificaciones que fueron descritas previamente en este artículo, es la gran cantidad de trámites en materia de donatarias autorizadas que se han recibido en los últimos meses y que están pendientes de ser resuelto por el área del SAT que supervisa a las donatarias autorizadas.
Conclusión
Es importante que las donatarias autorizadas tomen en cuenta los principales aspectos que fueron señalados en el presente artículo y que se derivan con motivo de la publicación de la regla 3.10.20. “Cumplimiento de la cláusula irrevocable de transmisión de patrimonio” en la RMF 2019.
Lo anterior con el objeto de que las donatarias autorizadas sepan cuáles son las obligaciones fiscales que deben cumplir y puedan conservar su autorización para recibir donativos deducibles para fines del ISR.
