Acuerdos Conclusivos

Mtro. Edson Uribe Guerrero
Subprocurador General de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON)

Su integración al sistema jurídico mexicano, representa un avance significativo en el ámbito de los medios de justicia alternativa.

Introducción

Los Acuerdos Conclusivos (AC) son el primer medio alternativo de solución de controversias (MASC) en materia fiscal en nuestro país. Su integración al sistema jurídico mexicano, representa un avance significativo en el ámbito de los medios de justicia alternativa, logrando con su implementación, resolver de forma efectiva, diferendos entre autoridades fiscales y contribuyentes, sin la necesidad de acudir a los medios adversariales tradicionales, como lo son los recursos administrativos y juicios.

Los Acuerdos Conclusivos y las Normas que los Rigen

Se trata de un procedimiento alternativo de solución de controversias en el que participan la autoridad fiscal y el contribuyente sujeto de una revisión de gabinete, visita domiciliaria o revisión electrónica contemplados en las fracciones II, III y IX del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF), en el cual la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) funge como mediador, facilitador y testigo, para que puedan llegar a un consenso respecto de sus diferencias. Los AC se regulan esencialmente por capítulo II, del Título III del CFF denominado “De Los Acuerdos Conclusivos” (que consta de 6 artículos: del 69-c al 69-H) y también por los lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la PRODECON en los que, en su Capítulo Décimo, en donde se establecen disposiciones específicas para regir el nuevo MASC.

A través del Procedimiento de Acuerdo Conclusivo (PAC) los contribuyentes pueden manifestar su desacuerdo con la calificación de los hechos u omisiones por parte de la autoridad durante el desarrollo de su revisión, e indicar la calificación que consideran apropiada, aportando los elementos necesarios para sostener su dicho, a fin de alcanzar consenso y solucionar de forma definitiva sus diferencias a través de la suscripción de un AC. El PAC es flexible, aunque también se rige por los principios de celeridad e inmediatez, para ofrecer un mecanismo verdaderamente efectivo. No tiene mayores formalismos y presupone siempre la buena fe y la auténtica voluntad de las partes para buscar una solución a sus diferencias, por lo tanto se trata de un mecanismo no adversarial.

El AC vincula y obliga a las partes a su cumplimiento, y sus estipulaciones nunca podrán ir en contra de las disposiciones fiscales, pues éstas no son materia de discusión en el PAC, sino como ya se ha mencionado, es la calificación de hechos u omisiones lo que es objeto de transacción. Así, se salvaguarda el principio de indisponibilidad de las contribuciones, pues no se discute sobre créditos fiscales, sino sobre los antecedentes que pueden dar lugar a ellos.

La Flexibilidad en los Acuerdos Conclusivos

Tal es la flexibilidad del PAC, que el legislador ha mandatado que sea la PRODECON quien cuide que las solicitudes de adopción de AC cuenten con todos los elementos para que, en su caso, pueda alcanzarse. La solicitud de adopción de AC, puede presentarse en cualquier momento, una vez que se haya notificado al contribuyente el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de la notificación de la determinante de créditos a su cargo y si bien es cierto, se requiere la calificación de hechos, este aspecto es muy flexible, al grado que en algunos casos es el propio contribuyente quien la aporta, agilizando así, la conclusión de su auditoría.

Por otra parte, el contribuyente no está sujeto de forma estricta a la propuesta inicialmente ofertada en su solicitud de adopción de AC y puede variarla y adecuarla conforme sea necesario a fin de lograr el consenso con la autoridad. Lo anterior es posible, ante la ausencia de preclusión en este procedimiento.

El momento para el ofrecimiento de pruebas, también es flexible, pues el contribuyente tiene la posibilidad, durante el transcurso del PAC, de ofrecerlas, incluso aquellas que en la revisión no presentó, lo que constituye una nueva oportunidad para que logre desvirtuar los hechos que a consideración de la autoridad constituyen incumplimiento a las disposiciones fiscales.

En caso de que PRODECON lo considere necesario, ya sea oficiosamente o a petición del contribuyente, puede convocar a mesas de trabajo en las que participen tanto el contribuyente como la autoridad, ante su presencia, de modo que a través de éstas se pueda interactuar de forma más efectiva y resolver las diferencias con mayor fluidez (artículo 69-E del CFF). Si bien en el artículo 69-d del CFF, se precisa que una vez recibido el informe de la autoridad, PRODECON cuenta con 20 días para concluir el PAC, dicho plazo puede prolongarse para dar tiempo al ofrecimiento de pruebas, celebración de mesas de trabajo u otras actuaciones que puedan facilitar la materialización del AC.

Suspensión de Plazos

El artículo 69-f del CFF, prevé que con la presentación de la solicitud de AC se suspenden los plazos para el desarrollo de la revisión de gabinete y visita domiciliaria, lo cual es más que relevante para el desarrollo del PAC, pues sin ello, resultaría casi imposible acceder a sus beneficios y con ello se disipa la presión y pueden analizarse de forma puntual los pormenores del caso concreto. Tal es la importancia de esta figura para el PAC, que una vez recibida la solicitud de adopción de AC, en un término máximo de 2 horas, PRODECON informa de ello a la autoridad revisora vía correo electrónico, a fin de que suspenda la auditoria y en su caso, la notificación de la determinante del crédito fiscal durante el desarrollo del PAC.

Si las partes no formalizan un AC al tener posturas diametralmente opuestas, se emitirá Acuerdo de Cierre por parte de PRODECON, en el que se expresarán las razones que condujeron a tal conclusión, o bien, en el caso de que se llegue a un acuerdo parcial, se suscribirá el conclusivo y en los hechos en los que persistan las diferencias, se levantará la suspensión.

Efectos del Acuerdo Conclusivo

Pueden presentarse varios escenarios cuando la autoridad revisora contesta la solicitud de Acuerdo Conclusivo:

1. Que acepte los términos propuestos por el contribuyente.
2. Que proponga términos diferentes a los del contribuyente.
3. Que no acepte la suscripción del AC en los términos propuestos por el contribuyente, considerando que éste debe atender sus observaciones.

Destaca el que a través del PAC se resuelve un conflicto que está regulado en las normas de orden público y desde luego, un crédito fiscal no puede ser materia de transacción, sin embargo, el conflicto fiscal en cuanto a los hechos que lo motivaron, sí. De ahí el vasto campo de aplicación de los AC, en el que las partes pueden consensar la calificación de los hechos y alcanzar un acuerdo sobre la situación fiscal del pagador de impuestos.

La práctica muestra que a través del PAC, pueden llegar a acordarse o esclarecerse diferendos durante las distintas etapas del conflicto fiscal, como por ejemplo:

1. La definición de los hechos u omisiones que ocurrieron.
2. Evaluación de los efectos o consecuencias fiscales de tales hechos u omisiones en virtud de las normas jurídicas relacionadas.
3. La forma en que debe ser aplicada y en su caso interpretada, la norma tributaria que los regula.

Consecuencias Jurídicas del Acuerdo Conclusivo

Condonación de multas.- Según el artículo 69-G del CFF, el contribuyente que suscriba un Acuerdo Conclusivo, tiene derecho, por única ocasión, a la condonación del 100% de multas, y en AC posteriores se podrá tener el beneficio contemplado en el artículo 17 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, es decir, la condonación de hasta el 80 % de las mismas. Si es el caso que un pagador de impuestos presenta varias solicitudes de adopción de Acuerdo Conclusivo, fiel a su naturaleza y por mandato del artículo 1 de la Constitución, PRODECON puede llevar a cabo la acumulación de los expedientes, a fin de que el beneficio de condonación, ya mencionado, le sea aplicado en la mayor medida posible.

Mientras el AC verse sobre aspectos que no involucren imposición de multas, queda reservado el derecho del contribuyente para ser sujeto de la condonación mencionada, hasta el caso en que lo necesite.

Inimpugnabilidad de los Acuerdos Conclusivos.- El AC no representa ni contiene una decisión o acto de autoridad por parte de PRODECON, ya que en ese instrumento sólo se plasma el consentimiento de las partes y es la expresión de su libre voluntad, por lo que en consecuencia, resulta inimpugnable (Artículo 69-H del CFF). Ahora bien, por cuanto ve a los acuerdos de trámite y de cierre emitidos por PRODECON, en realidad se han promovido pocos medios de defensa en su contra en casi 2 años de operación, sin embargo, la tendencia ha sido por parte de los tribunales que se considere que tales actos no son controvertibles y se concluyan con su sobreseimiento.

Incontrovertibilidad de hechos materia de Acuerdo Conclusivo.- En las resoluciones emitidas por las autoridades, los hechos u omisiones que fueron materia de un AC, resultan incontrovertibles según se precisa en el artículo 69-H del CFF y de forma paralela, conforme al artículo 69-G del mismo ordenamiento, las autoridades no pueden desconocer hechos u omisiones sobre los que versó el AC y deben tomar en cuenta sus alcances, al emitir sus resoluciones.

Uno de los aspectos más relevantes y que marcan un hito en el Derecho Fiscal Mexicano, es el hecho de que lo consensado en ese instrumento, puede tener efectos que se prolongan en el tiempo, pues puede darse el caso de que un contribuyente cambie su forma de tributar, por ejemplo, sujetándose a un régimen distinto, a una tasa diferente de impuesto, entre muchos otros supuestos, lo que genera certeza e inmutabilidad de su condición por actos futuros, por parte de la autoridad.

Los Acuerdos
Conclusivos son
una alternativa
para la solución,
rápida, ágil,
sencilla y efectiva de
los diferendos entre
los contribuyentes
y las autoridades
fiscales.

El artículo 69- prevé una excepción a la Incontrovertibilidad de los Acuerdos Conclusivos y es en el caso en el que se trate de hechos falsos, sin embargo las disposiciones actuales, no ofrecen un mecanismo específico para hacer valer la nulidad del Acuerdo Conclusivo o la forma en que puede demostrarse la falsedad de los hechos en que éste se sustentó, sin embargo, a la fecha, no se ha presentado ningún caso de esta naturaleza.

Improcedencia del Juicio de Lesividad.- En contra del AC, no procede el Juicio de Lesividad, es decir, el medio de defensa previsto en el artículo 36 del cff cuya finalidad es dejar sin efectos resoluciones que fueron dictadas con desapego a las normas fiscales, y para cuyo ejercicio, la autoridad cuenta con un plazo de cinco años.

Acuerdo de Cierre en el PAC

Supuestos para la procedencia del Acuerdo de Cierre en el PAC

Se puede dictar Acuerdo de Cierre cuando ocurre alguno de los siguientes supuestos:

1. Cuando la autoridad contesta a la solicitud de Acuerdo Conclusivo y niega cualquier posibilidad de acuerdo.
2. Cuando al contestar a la solicitud, la autoridad propone términos diversos, que no acepta el contribuyente.
3.  Cuando derivado de la propuesta de la autoridad, se de vista al contribuyente con los montos y especificaciones del acuerdo y éste no acepte.
4. Cuando desahogado el PAC, PRODECON no advierte la posibilidad de acuerdo entre las partes.
5. Cuando alguna de las partes, o ambas llevan a cabo actos que van en contra de la buena fe que destaca al MASC, por ejemplo, cuando las partes, se buscan sin intervención de PRODECON para el desarrollo de reuniones o se pactan aspectos fuera de procedimiento.

Acuerdo de Cierre por Graves y Evidentes Violaciones de Derechos del Contribuyente

PRODECON puede emitir un Acuerdo de Cierre en el que precise que la conducta de la autoridad constituye una evidente y grave violación de los derechos del pagador de impuestos y está en posibilidad de remitir el asunto a sus áreas sustantivas a fin de que se tomen las medidas necesarias para la salvaguarda de derechos, siempre y cuando cuente con elementos que sustenten tales calificativos, cuyas violaciones pueden ocurrir en el desarrollo de la auditoría o bien en el PAC.

Diferencia entre la Autocorrección Fuera del PAC y la Regularización Pactada en el Acuerdo Conclusivo

Antes del Acuerdo Conclusivo, para la regularización de la situación fiscal, los contribuyentes sólo contaban con la figura de la Autocorrección prevista en la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC).

La Autocorrección se distingue por ser un procedimiento en el que prácticamente el contribuyente es un espectador y somete su voluntad a la de la autoridad revisora, a diferencia del AC, que se considera como una regularización pactada, con PRODECON como facilitadora, testigo y desde luego intermediaria, en la que existe comunicación efectiva. Cuando un contribuyente opta por los AC, alcanza diversos beneficios:

Económicos.- Son beneficios cuantificables en pesos y centavos. No sólo se traducen en la condonación de las respectivas multas, sino también en el ahorro de recursos del pagador de impuestos, ya que evita litigios y puede concluir de forma anticipada una auditoria. Se han presentado casos ante PRODECON, en los que a través del PAC, se han cerrado auditorias en menos de 45 días, cuando el promedio de su duración es de once meses.

Formales.- En el PAC, el procedimiento es bien definido y no da lugar a consideraciones unilaterales, arbitrarias y caprichosas como suele suceder en la Autocorrección, donde es la autoridad quien tiene el monopolio del procedimiento y el contribuyente se ve constreñido a atender sus peticiones si quiere obtener los beneficios de condonación de multas.

Fondo.- Se relacionan directamente con los aspectos de seguridad jurídica para el contribuyente al alcanzar un AC.

Lo anterior es así debido a su inimpugnabilidad, indiscutibilidad y su definitividad lo cual lo equipara a lo que en materia judicial o jurisdiccional se conoce como cosa juzgada. La experiencia en PRODECON demuestra que los contribuyentes que se acogen a la autocorrección, enfrentan una serie de obstáculos que van desde el procedimiento que deben seguir para lograrla, hasta la indefinición de sus efectos jurídicos, como se explica: El procedimiento de autocorrección es rígido y para obtener sus beneficios, el contribuyente debe aceptar plenamente los términos planteados por la autoridad.

En la autocorrección no existe comunicación efectiva entre las partes, y como la autoridad fiscalizadora es rectora del procedimiento, al contribuyente sólo le queda acceder a sus peticiones, si desea obtener los beneficios que la figura ofrece, que pueden ser hasta el 80% de condonación de multas en términos del artículo 17 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente.

La autoridad simplemente se apega a los hallazgos encontrados en la auditoria, sin darle oportunidad al pagador de impuestos de discutir los aspectos con los que está en desacuerdo, imponiendo así su voluntad, aun cuando éste, tenga elementos que pudieran generar un resultado diferente al obtenido en la revisión, en cambio, en el PAC el acuerdo al que lleguen las partes es resultado del consenso mutuo a través del ejercicio pleno de su libre voluntad.

La Eficacia del Derecho de Autocorrección, no Depende del Contribuyente sino de la Autoridad

Cuando en un procedimiento de Autocorrección, el contribuyente opta por sujetarse a las consideraciones de la autoridad para alcanzar los beneficios, debe presentar una declaración complementaria que ésta revisa y determina si es correcta o no, para la corrección de su situación fiscal, de tal forma que definirá si se ha corregido o no y por consiguiente si tendrá acceso a los beneficios, por lo que se condiciona el ejercicio del derecho de autocorrección, pero además su eficacia depende de la valoración de la autoridad, lo cual constituye una absurda contradicción.

Tal situación sorprendentemente tiene sustento en la LFDC, pues, por una parte, en su artículo 16 señala que el ejercicio de este derecho, no está sujeto a la autorización de la autoridad revisora, y por el contrario en los artículos 15 y 16 se precisa la valoración que debe llevar a cabo la autoridad para determinar si la corrección le parece adecuada.

Con la intervención de PRODECON como mediador en el PAC, se ha logrado superar esto, pues a diferencia de la autocorrección en la que existe una indefinición sobre los criterios que son aceptables para que la autoridad considere correctamente ejecutada la autocorrección o incluso los plazos para resolver, en el MASC, tales situaciones dependen de la voluntad de las partes y están sujetas a plazos definidos que, aunque son flexibles, deben respetarse.

El Contribuyente no Puede Accedera los Beneficios de la Autocorrección de Forma Inmediata una vez que ha Iniciado la Auditoria

Existe una falta de armonía entre lo dispuesto en la LFDC con lo previsto en el CFF, pues mientras en el primer ordenamiento se precisa que tan pronto como inicia la auditoria el contribuyente puede autocorregir su situación fiscal, en la segunda se precisa que ello sólo es posible, tratándose  de visita domiciliaria, hasta que se ha emitido la Última Acta Parcial (Art. 46, fracción IV) o en el caso de revisión de gabinete, hasta que se notifica al contribuyente el oficio de observaciones (Art. 48, fracción VIII). Lo anterior ha sido sostenido por la SCJN, en la jurisprudencia que derivó de una contradicción de tesis número 2ª./J. 97/2014, así como en su ejecutoria, en la que se precisa que la LFDC enumera una serie de derechos inherentes al contribuyente, pero es el CFF el que establece los procedimientos para su aplicación, por lo que debe prevalecer lo que éste establece respecto al momento en que puede llevarse a cabo la autocorrección. Por el contrario, en el PAC, sólo se necesita la notificación de inicio de la auditoria al contribuyente, para que esté en posibilidad de acudir a solicitar la adopción de un AC, bastando la calificación de hechos respectiva.

Seguridad Jurídica

Nuevamente se presenta una contradicción entre lo establecido en la LFDC y el CFF, pues en la primera disposición en su artículo 20 se precisa que si bien es cierto, la autoridad puede llevar a cabo revisiones posteriores sobre lo autocorregido, también lo es que de ello no podrán desprenderse nuevos créditos fiscales, mientras que la segunda norma, en su artículo 53-C, precisa que se pueden llevar a cabo nuevas revisiones siempre y cuando se trate de hechos diferentes dándole la posibilidad de determinar contribuciones omitidas.

Tal como se ha mencionado con anterioridad, tiene prevalencia el CFF por encima de la LFDC, en interpretación de la SCJN, por lo que basta simplemente con que haya hechos diferentes para llevar a cabo la auditoria y determinar créditos fiscales en ejercicios o por contribuciones de las que el contribuyente, con la autorización de la autoridad, regularizó su situación fiscal a través del procedimiento de Autocorrección fiscal.

Tales incongruencias, no ocurren en el PAC, pues como se ha mencionado con antelación, éste se encuentra revestido por características únicas, como son su incontrovertibilidad y su definitividad, que lo hacen invulnerable a la interposición de medios de defensa y desde luego a que resulte improcedente el inicio de nuevas facultades de comprobación, a menos que se trate de hechos falsos que dieron  lugar a la suscripción del conclusivo.

Los Acuerdos Conclusivos son 
el primer medio alternativo de
solución de controversias en materia
fiscal en nuestro país.

Adicionalmente, el Poder Judicial de la Federación ha realizado una interpretación respecto de si una autoridad tiene derecho a iniciar sus facultades de comprobación con posterioridad al desarrollo de una visita domiciliaria (Tesis XI 1º a.t.44 A (10ª), concluyendo que la restricción a que refiere el artículo 19 de la LFDC, en cuanto a que no se pueden practicar nuevas visitas domiciliarias por los mismos hechos es sólo para que no se vuelva a llevar a cabo una revisión del mismo tipo, por lo que la autoridad, no se encuentra imposibilitada para ejercer dichas facultades ahora a través de revisión de gabinete, pues asegura que el bien jurídicamente tutelado es la inviolabilidad del domicilio, y bajo esa interpretación, se salvaguarda tal derecho.

Como ya se ha mencionado, en el caso del AC, existe plena certeza jurídica para el contribuyente ya que al suscribirse este instrumento, ya no es posible revisar nuevamente al pagador de impuestos sobre los hechos u omisiones materia del mismo, sin importar, el tipo de auditoria de que se trate.

Conclusiones

Los Acuerdos Conclusivos son una verdadera alternativa para la solución, rápida, ágil, sencilla y efectiva de los diferendos entre los contribuyentes y las autoridades fiscales. Mediante la intermediación de PRODECON, se otorga transparencia y seguridad jurídica a los contribuyentes que acuden al PAC, alcanzando resultados positivos que se traducen en más de 2 mil 500 AC presentados hasta la fecha; con ellos, se perfeccionó el concepto de corrección fiscal, superándose viejos esquemas que ahora resultan imprácticos.