LLM. Juan de la Cruz Higuera Ornelas
Especialista en Derecho Fiscal Internacional
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¿Se Instrumentan Correctamente los Convenios Tributarios en México?Los convenios tributarios sobre la renta y el patrimonio que México tiene celebrados actualmente exceden medio centenar. Su importancia no es sólo cuantitativa, pues su objetivo principal es coordinar el sistema impositivo mexicano con diversos sistemas tributarios del mundo para promover el intercambio de bienes y servicios, así como el movimiento de capitales, tecnología y personas. Además, con esos acuerdos internacionales se pretende combatir la elusión y la evasión fiscal.
Su correcta interpretación resulta esencial para cumplir de manera efectiva con las obligaciones internacionales que ha pactado el Estado mexicano. Asimismo, se minimiza o elimina la doble imposición jurídica internacional, evitando que a un mismo contribuyente se le apliquen impuestos similares en 2 o más países, respecto del mismo objeto de imposición y por el mismo periodo fiscal. Esto ocurre porque la potestad tributaria se sobrepone cuando se utilizan diferentes criterios o nexos para imponer contribuciones, tales como la residencia o la fuente de riqueza. A pesar de existir diversos convenios modelo como el de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (ocde) y el de la Organización de las Naciones Unidas, muchos pueden alejarse del contenido y redacción de tales modelos.
En México, los conflictos que involucran operaciones transfronterizas y que requieren la aplicación e interpretación de tratados internacionales en materia tributaria son resueltos jurisdiccionalmente tanto por las Secciones de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, como por los órganos del Poder Judicial de la Federación. En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (scjn) se erige como la más alta autoridad en México responsable de interpretar y velar por la correcta aplicación de los convenios tributarios. Apenas el 30 de septiembre de 2016, la Primera Sala de la Corte, competente en las materias penal y civil, publicó una tesis aislada aprobada escasamente por mayoría de 3 votos, en la que trata de establecer las reglas mínimas para la aplicación de tratados a fin de evitar la doble tributación y la evasión fiscal:
“TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL. REGLAS MÍNIMAS PARA SU APLICACIÓN.
En virtud de los diversos sistemas de tributación que existen a nivel mundial, que pueden regirse tanto por el principio de renta mundial, como por el principio de territorialidad del ingreso, los países han establecido instrumentos internacionales para la distribución de su potestad tributaria, a efecto de no hacer onerosa la carga tributaria. En el caso de México, la carga impositiva emana del artículo 31, fracción IV, de la Constitución General, del que deriva el principio de legalidad y que implica que los hechos de causación y las tasas de tributación deberán encontrarse en un texto material y formalmente legislativo. Ello se traduce en que una vez definido el supuesto normativo en la ley mexicana, no puede variarse al momento de aplicar un tratado internacional para evitar la doble tributación y la evasión fiscal, so pena que, al hacerlo así, se traslade el hecho imponible y la tasa correspondiente al citado tratado, lo que contravendría el referido numeral constitucional. A partir de esas premisas, la aplicación de un tratado para evitar la doble tributación y la evasión fiscal en relación con la Ley del Impuesto sobre la Renta debe sujetarse, como mínimo, a las reglas siguientes: a) el beneficio del tratado se aplica a sujetos que acrediten ser residentes en alguno de los Estados contratantes; b) una vez definido el hecho imponible en la ley nacional, se atiende a éste para ubicarlo en alguno de los supuestos del tratado; c) hecho lo anterior, debe confrontarse la tasa aplicable conforme a la ley doméstica con la tasa máxima prevista en el tratado; y, d) en caso de que el tratado prevea una tasa de retención inferior a la establecida en la ley nacional, es la tasa del tratado la que podrá aplicarse directamente por el retenedor.”
Al respecto, se deben hacer varias observaciones. La primera parte, en donde se menciona que debido al principio de legalidad, los hechos de causación y las tasas de tributación deberán encontrarse en una ley en sentido material y formal, es acertada, puesto que las obligaciones tributarias impuestas a los contribuyentes sólo pueden derivar de una ley. En ese sentido, un convenio tributario jamás puede imponer cargas fiscales a un particular en México, ya que sólo otorgan beneficios a los contribuyentes, restringiendo la aplicación de normas fiscales de derecho interno.
No obstante, la redacción de la oración siguiente es bastante desafortunada y puede crear graves confusiones. La tesis señala que, “una vez definido el supuesto normativo en la ley mexicana, no puede variarse al momento de aplicar un tratado internacional para evitar la doble tributación y la evasión fiscal, so pena que, al hacerlo así, se traslade el hecho imponible y la tasa correspondiente al citado tratado, lo que contravendría el referido numeral constitucional.” Lamentablemente, el principio de legalidad del artículo 31 constitucional no sustenta en lo absoluto la conclusión anterior, misma que vulnera enormemente la forma en que deben aplicarse los convenios tributarios celebrados por México. ¿Por qué se afirma lo anterior?
Se debe recordar que cuando se interpreta un tratado internacional, no se atiende exclusivamente a la voluntad de un solo Estado, toda vez que es el resultado de la convergencia de 2 potestades independientes, las cuales deben ser tomadas en cuenta durante su aplicación. En este sentido, si bien es cierto que en un primer momento se debe acudir a la legislación nacional para determinar si México busca o no gravar un hecho determinado, al momento de acudir al convenio tributario se deben dejar a un lado los conceptos y figuras de la legislación mexicana. Efectivamente, el intérprete del Derecho comprobará si el Estado mexicano tiene como objetivo gravar una transacción determinada. Lo anterior se corroborará al revisar si en una ley nacional en sentido material y formal existe alguna obligación para el contribuyente de tributar al realizar determinada operación. Igualmente, el otro Estado contratante deberá hacer lo propio y determinar si su legislación interna le permite o no gravar el hecho o acto de que se trate.
En segunda instancia, se debe de acudir al convenio tributario para establecer si el mismo es aplicable. A partir de este momento, las definiciones y conceptos de la legislación nacional, por regla general, deben dejarse a un lado para aplicarlo correctamente; por ejemplo, para las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes. En este sentido, los conceptos de “persona” y “residente” deben ser aquellos contenidos en el tratado.
En un tercer momento, para determinar si el tratado restringe el poder impositivo de México, se deben analizar los hechos de la transacción examinada para así ubicarla en alguna de las reglas distributivas de los tratados. Por ejemplo, establecer si se trata de regalías, intereses, rentas inmobiliarias o beneficios empresariales. En este punto, es muy importante reiterar que no se deben utilizar las definiciones ni los conceptos de la ley mexicana, ya que el tratado tiene sus propios conceptos, los cuales fueron definidos atendiendo la voluntad de ambos Estados contratantes.
Es posible y perfectamente normal que la ley doméstica de un país contratante grave cierta transacción encuadrándola bajo el concepto nacional de “intereses”, mientras que para efectos del tratado aplicable, la establezca como “dividendos.” Inclusive, el otro país contratante puede gravar esa misma transacción como si fuesen de otros ingresos que no corresponden ni a intereses ni a dividendos con base en su legislación interna, puesto que las legislaciones nacionales de ambos países contratantes no tienen por qué coincidir. No obstante, el tratado tributario se posicionará por encima de cualquier concepto nacional, atendiendo a conceptos y definiciones propios contenidos en el mismo.
No debe pensarse que el uso de uno u otro concepto a nivel tratado (por ejemplo, intereses o dividendos) no tiene relevancia o consecuencias jurídicas trascendentes, ya que dependiendo de qué regla distributiva del tratado aplique, los límites al poder impositivo de los Estados contratantes pueden variar enormemente. Por ello, contrario a lo que señala la tesis aislada antes transcrita, el supuesto normativo de la ley mexicana sólo es importante al momento de determinar si la autoridad hacendaria puede gravar; pero cuando aplica el tratado internacional, únicamente debe tomarse en cuenta los hechos de la transacción transfronteriza conforme a los conceptos plasmados en el acuerdo de que se trate.
Así, una vez establecido en qué regla del tratado encuadran los hechos de una operación internacional, se podrá determinar si el convenio tributario restringe a alguno de los países para gravar, ya sea impidiendo que grave por completo, restringiendo la tasa del impuesto u obligando a acreditar o exentar al haber un pago de impuestos en el extranjero. Finalmente, una vez definido lo anterior, el Estado que pretenda gravar podrá imponer tributos a sus contribuyentes, fundando su actuación en las hipótesis previstas en la legislación nacional, pero al mismo tiempo atendiendo los límites arrojados al consultar el tratado tributario aplicable. Por ejemplo, es posible que si la legislación nacional grave cierta operación como intereses, el fisco recaudará impuestos por concepto de intereses pero aplicando los límites del tratado, sin importar que el tratado haya limitado su actuar a través de la regla distributiva correspondiente a “dividendos.” En este sentido, el hecho imponible y la tasa aplicable tienen su fundamento en la legislación mexicana conforme al principio de legalidad contenido en el artículo 31 constitucional, sólo que la tasa puede estar limitada por el convenio tributario, sin que lo anterior implique de manera alguna que se traslade el hecho imponible y la tasa correspondiente al citado tratado como pretende la tesis aislada ya citada. Si se siguen los pasos a que se refiere el presente artículo, se logrará una correcta interpretación y aplicación de los tratados internacionales en materia tributaria, situación que es deseable, ya que los mismos permiten que cada Estado contratante obtenga una parte justa de impuestos en las operaciones transfronterizas, logrando además competitividad entre los países y neutralidad internacional.
No debe olvidarse que ningún país obliga a México a pactar este tipo de tratados. Más aún, durante la formación y nacimiento de los convenios tributarios, intervienen diversas autoridades del país, incluyendo el Ejecutivo Federal y el Senado de la República. En este sentido, si el Estado mexicano no desea otorgar beneficios fiscales a sus contribuyentes a través de tratados internacionales, no debería de suscribirlos o en su caso, debería denunciarlos. Sin embargo, no puede pretender frente a otros países que los tratados se encuentran vigentes mientras que al interior del país se aplican incorrectamente.
Lo anterior genera incertidumbre para los contribuyentes, especialmente para los empresarios e inversionistas extranjeros, los cuales planean sus operaciones e inversiones pensando que los tratados internacionales que les otorgan beneficios fiscales se van a aplicar de cierta forma (tal y como seguramente se les aplican en otros países), pero terminan decepcionados de la forma en como se interpretan dichos convenios en México. Por todo lo anterior, se exhorta a todos los juzgadores nacionales involucrados en la aplicación de convenios tributarios sobre la renta y el patrimonio, a interpretar dichos instrumentos con una visión global para cumplir cabalmente con los objetivos de los mismos, eliminando así la doble imposición jurídica internacional y permitiendo que México pueda competir con los países más desarrollados a nivel mundial al garantizar plena certeza en la aplicación de los instrumentos jurídicos internacionales.
